ダーウィン法律事務所
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　身内が亡くなった際に、その相続人が気になることの１つに相続税が課税されるかどうかということがあります。相続税は、単純な計算式で導けるものではなく、いくつかのステップを踏んで、相続人ごとの税額が計算されます。当コラムでは、相続税の計算の考え方を架空のケースを題材にして概説します。
　なお、当コラムは、令和3年１１月１日時点で施行されている法令・通達とその解釈に基づいています。

１　相続税の課税までのステップ

　相続税の計算は、非常に複雑です。いくつかのステップを踏んで、最終的な各相続人の相続税額が決まります。このステップは、以下の流れを辿ります。

　字面を見ただけでも非常に複雑だなと感じると思います。基本ケースを参考にしつつ、各ステップの内容を見ていきましょう。

２　ステップ１－相続人各人の課税価格を算出し、この課税価格の合計額を算出する。

　まずは、Bさんたちが相続で取得した財産の金額を各人ごとに計算する必要があります。Aさんが相続の際に遺した積極財産は、預金６０００万円のみです。今回は、法定相続分で財産が分割されています。

⑴　Bさん

　Aさんの配偶者Bさんの法定相続分は２分の１です（民法９００条１号）。そのため、Bさんは現金３０００万円を受け取っています。Bさんの課税価格は、３０００万円ということになります。

⑵　Cさん

　Aさんの実子Cさんの法定相続分は、２分の１を子３人で割った６分の１です（民法９００条１号、４号前段）。そのため、Cさんは、現金１０００万円を受け取っています。
　ここで、Cさんは、令和２年１１月１日にAさんから１０００万円の贈与を受けています。Bさん、Dさん、Eさんからすれば、Aさんが亡くなる１年前に１０００万円もの金銭を受け取っているCさんにもBさん、Dさん、Eさんと平等に相続税が課されることになると不公平さは否めないと考えられます。そのため、この生前に贈与を受けた１０００万円をCさんの課税価格に含めるべきといえるでしょう。
　相続税法では、亡くなった方（「被相続人」といいます。）が亡くなった日から３年以前に相続人に贈与した財産は全て、その相続人の課税価格に加算するという考え方を採っています。これを生前贈与加算といいます（相続税法１９条１項）。この金額は、贈与時の価格になります。例えば、不動産を贈与した場合で、贈与時の価格が５０００万円、相続時の価格（相続税評価額）が６０００万円であったときは、この不動産の生前贈与加算の価格は贈与時の価格である５０００万円になります。
したがって、Cさんの課税価格は、現金１０００万円と生前贈与を受けた１０００万円の計２０００万円になります。

⑶　DさんとEさん

　Aさんの普通養子DさんとEさんの各法定相続分は、２分の１を子３人で割った６分の１ずつです（民法９００条１号、４号前段）。そのため、DさんとEさんは、それぞれ現金１０００万円を受け取っています。DさんとEさんの課税価格は、それぞれ１０００万円ということになります。

３　ステップ２－課税価格の合計額から基礎控除額を控除し、課税遺産総額を算出する。

　次に、BさんからEさんの課税価格を合計し、遺産に係る基礎控除額を控除して相続税が課税される遺産総額を算出する必要があります。

⑴　課税価格の合計額

　BさんからEさんの課税価格の合計は、Bさん３０００万円、Cさん２０００万円、Dさん１０００万円、Eさん１０００万円の総額７０００万円です。

⑵　遺産に係る基礎控除額

　相続税法における遺産に係る基礎控除額は、「３０００万円＋６００万円×法定相続人の数」です（相続税法１５条１項）。Aさんの相続では、Bさん、Cさん、Dさん、Eさんの４人が法定相続人になります。そのため、遺産に係る基礎控除額は５４００万円のようにも思えます。しかし、DさんとEさんは普通養子ですので、特別な取扱いがなされます。実子と普通養子がいる場合、法定相続人の数として計上される普通養子の数は１人までとされています（同条２項１号）。このような取扱いがされているのは、普通養子を多く迎えることで遺産に係る基礎控除額を不当に高額にすることが可能になってしまうからです。したがって、Aさんの相続において、遺産に係る基礎控除額は４８００万円（３０００万円＋６００万円×３人（配偶者、実子１人、普通養子１人））となります。

⑶　債務控除

　Aさんには借入金５００万円があります。相続税法において、亡くなった方の債務は、課税価格の合計額から控除されます。これを債務控除といいます（相続税法１３条以下）。債務控除の内容には、借入金のような債務のほかにも、被相続人の支払うべき公租公課や被相続人の財産から生じた公租公課などがあります（相続税法１３条１項１号）。つまり、被相続人の所得税、固定資産税などの税金が債務控除の内容になります。また、被相続人の葬式費用も債務控除の対象です（相続税法１３条１項２号）。
　したがって、借入金は債務控除の対象になるため、課税価格の合計額から借入金５００万円が控除されます。

⑷　課税遺産総額

　そして、課税価格の合計額から、遺産に係る基礎控除額を控除し、債務控除をした金額を課税遺産総額といいます。
　Aさんの相続の場合、課税価格の合計額は７０００万円、遺産に係る基礎控除額は４８００万円、債務控除は５００万円なので、課税遺産総額は１７００万円となります。

４　ステップ３－課税遺産総額を各相続人の法定相続分で割り付け、各相続人に課される税率で乗じた後、相続税の総額を算出する。

　ステップ３では、相続税の総額を算出していきます（相続税法１６条）。
まずは、課税遺産総額を各相続人の法定相続分で割り付けていきます。課税遺産総額は１７００万円ですので、Bさんは８５０万円（＝１７００万円×１／２）、CさんからEさんは２８３万３３３３円ずつとなり、１０００円未満は切り捨てとなるので、２８３万３０００円となります。
　次に、相続税の総額の基となる金額を相続人各人ごとに算出します。相続人各人の金額が１０００万円以下の場合には、税率を１０％乗じることで、相続税の総額の基となる金額を算出することができます。そのため、Bさんは８５万円、CさんからEさんは２８万３３００円となります。
　そして、相続税の総額が算出されます。相続税の総額は、１６９万９９００円（＝８５万円＋２８万３３００円×３人）になります。

５　ステップ４－相続税の総額を相続人各人の課税価格に応じた割合で乗じ、各人ごとの加算控除を行って納付すべき相続税額を算出する。

　最後は、相続人各人が納付すべき相続税額を算出します（相続税法１７条）。つまり、相続人各々が最終的に支払う相続税を計算していきます。
　まずは各人の課税価格に応じた割合で、相続税の総額を割り付け、算出相続税額を計算します。Aさんの相続では、Bさんが３０００万円、Cさんが２０００万円、DさんとEさんが１０００万円ずつになるので、Bさんが７分の３、Cさんが７分の２、DさんとEさんが各７分の１となります。そのため、１６９万９９００円が上記割合で割り付けられるため、算出相続税額は、Bさんが７２万８５２９円、Cさんが４８万５６８５円、DさんとEさんが２４万２８４３円ずつとなります。

⑴　Bさん

　民法上、配偶者は常に相続人になります（民法８９０条前段）。民法上でも配偶者は少々特別な扱いがなされているのです。これは、配偶者が被相続人のパートナーであったという事実が重要視されているのです。相続税法でも、配偶者には配偶者に対する相続税額の軽減という制度（相続税法１９条の２）が設けられ、パートナーが亡くなった後の生計を守るために特別な控除制度が用意されているのです。
　BさんはAさんの配偶者のため、配偶者に対する相続税額の軽減規定を適用するかどうか検討することになります。
　同制度を適用する場合の計算式は、以下のとおりです（相続税法１９条の２第１項第２号参照）。
　（相続税の総額）×（課税価格の合計額のうち配偶者の法定相続分相当額（１億６０００万円に満たない場合には１億６０００万円）と配偶者の実際取得額とのうちいずれか少ない方の金額）÷（課税価格の合計額）
　Aさんの相続では、Bさんに対する相続税額の軽減は、相続税の総額１６９万９９００円×Bさんの実際取得額３０００万円÷課税価格の合計額７０００万円＝７２万８５２９円になります。この金額は、Bさんの算出相続税額と同額です。そのため、Bさんが納付すべき相続税額は、０円となります（相続税法１９条の２第１項柱書）。

⑵　Cさん

　Cさんは、Aさんから生前贈与を受ける際に贈与税をAさんが納めています。Aさんが贈与税を払いCさんもAさんの相続財産から相続税を支弁するとなると、実質は、Aさんに二重に課税していることに他なりません。そのため、贈与税額控除という制度が用意されています（相続税法１９条）。
　AさんのCさんに対する贈与税額は（生前贈与１０００万円－基礎控除１１０万円）×税率４０％－１２５万円＝２３１万円です（相続税法２１条の５、租税特別措置法７０条の２の４第１項、相続税法２１条の７）。
　Cさんの算出相続税額は４８万５６８５円ですので、ここから２３１万円が控除されます。そのため、納付すべき相続税額は０円になります。

⑶　DさんとEさん

　DさんとEさんには控除すべき内容はないので、２４万２８４３円ずつが納付すべき相続税額となります。

６　まとめ

　相続税の正確な計算をするためには、相続税法だけではなく、特別法や通達で示された解釈などが影響します。また、控除や軽減措置を受けるには必要とされる資料も異なります。遺産の総額が基礎控除額を超えるような場合又は超えるかどうか微妙な場合には、税の専門家である税理士に相談してみましょう。

この記事を書いた弁護士

弁護士法人 ダーウィン法律事務所 弁護士

益田樹

■東京弁護士会
■東京弁護士会中小企業法律支援センター　委員

弁護士登録直後から、遺産相続、不動産関連事件を経験し、交渉や訴訟についても豊富な経験を有しております。

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